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【核定征收】稅收協定與國內稅法的銜接之二_營業利潤_的征稅原則及稅務管理

高金平 鄒婷婷

核定征收非居民企業在中國境內設立機構、場所的，應當就其所設機構、場所取得的來源于中國境內的所得，以及發生在中國境外但與其所設機構、場所有實際聯系的所得繳納企業所得稅。根據我國對外簽署的稅收協定中“營業利潤”條款的一般規定，非居民企業在我國設立的機構、場所只有在構成常設機構的前提下，我國才能對其營業利潤征收企業所得稅。本文以《〈中華人民共和國政府和新加坡共和國政府關于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協定〉及議定書》(以下簡稱“中新協定”)為例解析“營業利潤”條款。

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一、對營業利潤征稅的基本原則

中新協定規定，對締約國居民在我國設立的機構、場所的核定征收所得征稅須遵循下列原則 ：

(一) 核定征收常設機構原則

常設機構原則，是指締約國一方企業的經營活動只有在締約國另一方構成常設機構的情況下，締約國另一方才能對其利潤征稅。反之，如果不構成常設機構，利潤來源國不擁有征稅權，只能由其居民國行使征稅權。需要說明的是，常設機構原則僅針對企業所得稅，按照我國增值稅法的規定，非居民企業向境內的單位或個人銷售服務，除了服務完全發生在境外不征增值稅外，其他情形均需繳納增值稅。

2. 核定征收常設機構優先原則在處理常設機構與其他相關條款的關系時，通常應遵循常設機構優先原則。我國稅法作出了與常設機構優先原則基本一致的規定。比如，《國家稅務總局關于稅收協定有關條款執行問題的通知》(國稅函〔2010〕46號)規定：“轉讓專有技術使用權涉及的技術服務活動應視為轉讓技術的一部分，由此產生的所得屬于稅收協定特許權使用費范圍。但根據協定關于特許權使用費受益所有人通過在特許權使用費發生國設立的常設機構進行營業，并且據以支付該特許權使用費的權利與常設機構有實際聯系的相關規定，如果技術許可方派遣人員到技術使用方為轉讓的技術提供服務，并提供服務時間已達到按協定常設機構規定標準，構成了常設機構的情況下，對歸屬于常設機構部分的服務收入應執行協定第七條營業利潤條款的規定，對提供服務的人員執行協定非獨立個人勞務條款的相關規定;對未構成常設機構的或未歸屬于常設機構的服務收入仍按特許權使用費規定處理。”根據上述規定，非居民企業向我國境內的企業轉讓專有技術使用權取得的收入，包括與轉讓技術使用權相關的咨詢、培訓、指導等技術服務收入，一并按特許權使用費所得征稅。但如果該非居民企業派人在我國境內提供技術服務，且構成常設機構，則這部分收入不作為特許權使用費收入，而應作為常設機構的營業利潤征稅。為便于操作，該文還規定，如果技術受讓方在合同簽訂后就支付費用，包括技術服務費，即事先不能確定提供服務時間是否構成常設機構的，可暫執行特許權使用費條款的規定 ;待確定構成常設機構，且認定有關所得與該常設機構有實際聯系后，按協定相關條款的規定，對歸屬常設機構利潤征收企業所得稅及對相關人員征收個人所得稅時，應將已按特許權使用費條款規定所做的處理作相應調整。

3. 核定征收需要說明的是，對于以船舶或飛機從事國際運輸業務取得所得，若是通過締約國另一方的常設機構(如分支機構)進行，不適用常設機構優先原則，而應適用中新協定第八條“海運和空運”的特別規定。我國簽訂的大多數稅收協定中，國際運輸所得均采用居民國獨占征稅權原則，或者總機構或實際管理機構所在國獨占征稅權原則，僅有少數協定給予利潤來源國部分征稅權。

4. 核定征收常設機構利潤歸屬原則利潤歸屬原則是指，締約國另一方對締約國一方企業在其境內設立或構成的常設機構進行征稅時，應僅以歸屬于該常設機構的利潤為限。“歸屬于該常設機構的利潤”不僅包括該常設機構取得的來源于其所在國家的利潤，還包括其在該國境外取得的與其有實際聯系的各類所得，包括股息、利息和特許權使用費等。這里所說的實際聯系一般是指對股權、債權、知識產權等具有直接擁有關系或實際經營管理關系，其含義與《企業所得稅法實施條例》第八條的解釋相同。適用利潤歸屬原則時應注意，如果某一機構僅為本企業采購商品或貨物，符合“準備性、輔助性”等非經營性特征(“準備性、輔助性”特征參見本刊第5 期《常設機構的分類及認定標準》一文)，不應認定為常設機構。既從事其他經營活動，又為本企業從事采購活動的常設機構，對常設機構為本企業采購貨物和商品的行為，不視為常設機構在采購活動中取得利潤，不應按利潤歸屬的方法計算或核定常設機構在采購活動中獲得利潤。與此相對應，在計算常設機構的應納稅所得時，也不應列支其上述采購活動發生的費用。

5. 核定征收常設機構獨立企業原則

獨立企業原則，即在確定常設機構的利潤時，應將其視作一個獨立、分設的實體，并在綜合分析其所承擔的職能、風險以及所需資產的基礎上，確定其應該分得的利潤。常設機構與總機構或其他常設機構以及關聯企業之間的業務往來，均應按照獨立企業原則，以公平交易價格為依據計算常設機構的利潤。確定常設機構利潤適用的獨立企業原則，與關聯企業之間進行轉讓定價調整時適用的獨立企業原則一致。

(二)核定征收營業利潤的計算

在計算常設機構利潤時，對于該機構發生的費用，不論發生于何處，都允許扣除，包括有些不是直接體現為常設機構實際發生的費用，如總機構向常設機構分攤的行政和一般管理費用等。但這些費用必須是因常設機構發生的且分攤比例應在合理范圍內。實際執行中，企業應提供費用匯集范圍、費用定額、分配依據和方法等資料，以證明費用的合理性。

一般情況下，如果常設機構的獨立賬目可以真實反映其利潤水平，應該按照該賬目計算歸屬常設機構的利潤。然而，某些情況下，很難以獨立賬目為基礎確定屬于常設機構的利潤。當常設機構利潤不能通過賬目進行核算時，可以依據公式分配企業的總利潤，從而確定歸屬常設機構的利潤。這類公式通常由稅務機關根據資產總額、營業收入、職工人數等因素確定。

舉例說明如下：某非居民企業在我國的機構場所構成常設機構，其中一部分應歸屬于常設機構的費用在總部承擔，該非居民企業當期的利潤(包括我國常設機構利潤)為1000 萬元，按公式分配法計算常設機構的利潤如下：

(1)核定征收按資產總額比例計算

假設常設機構的資產為 500 萬元，總機構的資產為9500萬元，則常設機構應分攤的營業利潤=1000×(500÷10000)=50(萬元)

(2)核定征收按營業收入比例計算

假設常設機構的收入為 400 萬元，總機構的收入為 9 600 萬元，則常設機構應分攤的營業利潤=1000×(400÷10000)=40(萬元)

(3)核定征收按職工人數比例計算

假設常設機構的職工人數為 40 人，總機構職工人數為 960 人，則常設機構應分攤的營業利潤 =1 000×(40÷1 000)=40(萬元)

(4)核定征收按照資產總額、營業收入、職工人數三因素權重0.35、0.35、0.30的比例計算

常設機構應分攤的營業利潤 =1 000×(500÷10 000×35%+400÷10 000×35%+40÷1 000×30%)=43.5(萬元)

采用公式分配法計算常設機構營業利潤時，為確保納稅人稅收待遇的連續性和穩定性，一旦確定使用某種利潤分配方法，就不能因為在某一特定年度其他方法會產生更有利于稅收的結果而改變既定方法。值得注意的是，公式分配法與按獨立賬目計算的結果會有差異，按照公式分配法計算的常設機構的利潤，只是相對合理，并非就是其真實利潤，而且，按公式分配法有個前提，就是總分公司的利潤之和必須是準確的。因此，中新協定雖規定了公式分配法，但實務中較少采用。

三、對非居民企業境內機構場所的核定征收管理

非居民企業在境內的機構、場所從事經營活動，應當按照《中華人民共和國稅收征管法》及有關法律法規設置賬簿，根據合法、有效憑證記賬與核算，并應按照其實際履行的功能與承擔的風險相匹配的原則，準確計算應納稅所得額，據實申報繳納企業所得稅。這類機構、場所通常是獨立核算的分支機構、外國常駐代表機構等，但對于工程型常設機構、勞務型常設機構、代理型常設機構等機構、場所，因其成本費用在企業總部列支，很難準確計算營業利潤，因此，稅法規定，非居民企業因會計賬簿不健全，資料殘缺難以查賬，或者其他原因不能準確計算并據實申報其應納稅所得額的，稅務機關有權采取核定征收方式計算應納稅所得額。

為規范非居民企業境內機構、場所的稅務處理，國家稅務總局出臺了《非居民承包工程作業和提供勞務稅收管理暫行辦法》(國家稅務總局令第 19 號)、《外國企業常駐代表機構稅收管理暫行辦法》(國稅發〔2010〕18 號)、《非居民企業所得稅核定征收管理辦法》(國稅發〔2010〕19 號)，其中國稅發〔2010〕19 號文件適用于除外國企業常駐代表機構之外的機構、場所。分述如下 ：

1. 外國常駐代表機構稅收管理辦法

外國企業常駐代表機構，是指按照國務院有關規定，在工商行政管理部門登記或經有關部門批準，設立在中國境內的外國企業(包括港澳臺企業)及其他組織的常駐代表機構(以下簡稱“代表機構”)。代表機構應當就其歸屬所得依法申報繳納企業所得稅，就其應稅收入依法申報繳納增值稅。

代表機構賬證健全，能夠準確計算其應稅收入和應納稅所得額的，在季度終了之日起 15 日內向主管稅務機關據實申報繳納企業所得稅，并按照《中華人民共和國增值稅暫行條例》及其實施細則等規定的納稅期限，向主管稅務機關據實申報繳納增值稅。對賬簿不健全，不能準確核算收入或成本費用，以及無法按照查賬征收方式據實申報的代表機構，稅務機關有權采取以下兩種方式核定其應納稅所得額 ：

(1)按經費支出換算收入 ：適用于能夠準確反映經費支出但不能準確反映收入或成本費用的代表機構。計算公式如下 ：

應納稅所得額 = 本期經費支出額 /(1- 核定利潤率)× 核定利潤率。

代表機構的經費支出額包括 ：在中國境內、外支付給工作人員的工資薪金、獎金、津貼、福利費、物品采購費(包括汽車、辦公設備等固定資產)、通訊費、差旅費、房租、設備租賃費、交通費、交際費、其他費用等。其中 ：

①購置固定資產所發生的支出，以及代表機構設立時或者搬遷等原因所發生的裝修費支出，應在發生時一次性作為經費支出額換算收入計稅;

②利息收入不得沖抵經費支出額;

③發生的交際應酬費，以實際發生數額計入經費支出額;

④以貨幣形式用于我國境內的公益、救濟性質的捐贈、滯納金、罰款，以及為其總機構墊付的不屬于其自身業務活動所發生的費用，不應作為代表機構的經費支出額;

⑤其他費用包括：為總機構從中國境內購買樣品所支付的樣品費和運輸費用 ;國外樣品運往中國發生的中國境內的倉儲費用、報關費用 ;總機構人員來華訪問聘用翻譯的費用 ;總機構為中國某個項目投標由代表機構支付的購買標書的費用，等等。

(2)按收入總額核定應納稅所得額 ：適用于可以準確反映收入但不能準確反映成本費用的代表機構。

計算公式如下 ：

應納企業所得稅額 = 收入總額×核定利潤率×企業所得稅稅率。代表機構的核定利潤率不應低于15%。采取核定征收方式的代表機構，如能建立健全會計賬簿，準確計算其應稅收入和應納稅所得額，報主管稅務機關備案，可調整為據實申報方式。


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2. 非居民企業核定征收管理辦法

非居民企業因會計賬簿不健全，資料殘缺難以查賬，或者其他原因不能準確計算并據實申報其應納稅所得額的，稅務機關有權采取核定征收方式計算其應納稅所得額。

1. 計算公式

(1)按收入總額核定應納稅所得額 ：適用于能夠正確核算收入或通過合理方法推定收入總額，但不能正確核算成本費用的非居民企業。計算公式如下 ：應納稅所得額=收入總額 × 經稅務機關核定的利潤率

(2)成本費用核定應納稅所得額 ：適用于能夠正確核算成本費用，但不能正確核算收入總額的非居民企業。計算公式如下 ：應納稅所得額=成本費用總額 /(1 -經稅務機關核定的利潤率)× 經稅務機關核定的利潤率

(3)按經費支出換算收入核定應納稅所得額 ：適用于能夠正確核算經費支出總額，但不能正確核算收入總額和成本費用的非居民企業。計算公式如下 ：應納稅所得額 = 本期經費支出額 /(1- 核定利潤率)× 核定利潤率。

2. 核定利潤率

稅務機關可按照以下標準確定非居民企業的利潤率：

(1)從事承包工程作業、設計和咨詢勞務的，利潤率為15%～30%;

(2)從事管理服務的，利潤率為30%～50%;

(3)從事其他勞務或勞務以外經營活動的，利潤率不低于15%。

稅務機關有根據認為非居民企業的實際利潤率明顯高于上述標準的，可以按照比上述標準更高的利潤率核定其應納稅所得額。

3. 境內外勞務收入劃分原則

非居民企業為中國境內客戶提供勞務取得的收入，凡其提供的服務全部發生在中國境內的，應全額在中國境內申報繳納企業所得稅 ;凡其提供的服務同時發生在中國境內外的，應以勞務發生地為原則劃分其境內外收入，并就其在中國境內取得的勞務收入申報繳納企業所得稅。稅務機關對其境內外收入劃分的合理性和真實性有疑義的，可以要求非居民企業提供真實有效的證明，并根據工作量、工作時間、成本費用等因素合理劃分其境內外收入 ;如非居民企業不能提供真實有效的證明，稅務機關可視同其提供的服務全部發生在中國境內，確定其勞務收入并據以征收企業所得稅。

4. 混合定價勞務收入劃分原則

非居民企業與中國居民企業簽訂機器設備或貨物銷售合同，同時提供設備安裝、裝配、技術培訓、指導、監督服務等勞務，其銷售貨物合同中未列明提供上述勞務服務收費金額，或者計價不合理的，主管稅務機關可以根據實際情況，參照相同或相近業務的計價標準核定勞務收入。無參照標準的，以不低于銷售貨物合同總價款的10% 為原則，確定非居民企業的勞務收入。

5. 兼營不同性質的勞務收入的稅務處理辦法

采取核定征收方式征收企業所得稅的非居民企業，在中國境內從事適用不同核定利潤率的經營活動，并取得應稅所得的，應分別核算并適用相應的利潤率計算繳納企業所得稅 ;凡不能分別核算的，應從高適用利潤率，計算繳納企業所得稅。

6. 對應納稅所得額的特別規定。

稅務機關發現非居民企業采用核定征收方式計算申報的應納稅所得額不真實，或者明顯與其承擔的功能風險不相匹配的，有權予以調整。

7. 指定扣繳義務人及納稅地點。

根據《企業所得稅法》第三十八條、第三十九條及《企業所得稅法實施條例》第一百零六條規定，對非居民企業在中國境內取得工程作業和勞務所得應繳納的所得稅，縣級以上稅務機關可以指定工程價款或者勞務費的支付人為扣繳義務人，并同時告知扣繳義務人所扣稅款的計算依據、計算方法、扣繳期限和扣繳方式。可以指定扣繳義務人的情形，包括：

(1)預計工程作業或者提供勞務期限不足一個納稅年度，且有證據表明不履行納稅義務的;

(2)沒有辦理稅務登記或者臨時稅務登記，且未委托中國境內的代理人履行納稅義務的;

(3)未按照規定期限辦理企業所得稅納稅申報或者預繳申報的。非居民企業在境內設立機構、場所的所得，以機構、場所所在地為納稅地點。非居民企業在中國境內設立兩個或者兩個以上機構、場所的，經稅務機關審核批準，可以選擇由其主要機構、場所匯總繳納企業所得稅。