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個人所得稅核定征收制度將趨于規范


2018年10月20日，財政部、國家稅務總局發布了《中華人民共和國個人所得稅法實施條例(修訂草案征求意見稿)》，并向社會公開征求意見。其中第38條規定：“對年收入超過國務院稅務主管部門規定數額的個體工商戶、個人獨資企業、合伙企業，稅務機關不得采取定期定額、事先核定應稅所得率等方式征收個人所得稅”。這一規定將稅務機關不得隨意事先核定個人所得稅應稅所得率方式征收個人所得稅的原則正式確定下來，這將使得長期以來利用個別地方稅收洼地個人所得稅核定進行避稅的籌劃方案將難有用武之地。

一、我國個人所得稅核定征收制度的發展

從稅收管理的角度看，對某一納稅人采取查賬征收或查賬征收方式，是稅務機關基于納稅人的賬冊建制是否完善和會計核算水平等情況為考量，按照“稅收法定”原則和“公平效率”原則，而對納稅人采取的一種分類管理方式。

在我國，關于核定征收所得稅的原則性法律規定主要是見于《稅收征收管理法》(以下簡稱“稅收征管法”)中的相關規定，早在1992年版《稅收征管法》第23條、第25條中就有關于納稅人核定征收的適用條件的規定，現行《稅收征管法》的相應規定則為第35條及第37條。

其中，現行《稅收征管法》第35條規定：“納稅人有下列情形之一的，稅務機關有權核定其應納稅額：(一)依照法律、行政法規的規定可以不設置帳簿的;(二)依照法律、行政法規的規定應當設置帳簿但未設置的;(三)擅自銷毀帳簿或者拒不提供納稅資料的;(四)雖設置帳簿，但帳目混亂或者成本資料、收入憑證、費用憑證殘缺不全，難以查帳的;(五)發生納稅義務，未按照規定的期限辦理納稅申報，經稅務機關責令限期申報，逾期仍不申報的;(六)納稅人申報的計稅依據明顯偏低，又無正當理由的。稅務機關核定應納稅額的具體程序和方法由國務院稅務主管部門規定。”

而關于個人所得稅核定征收的適用條件等規定，主要是《財政部國家稅務總局關于<關于個人獨資企業和合伙企業投資者征收個人所得稅的規定>的通知》(財稅[2000]91號)，其中第7條規定了對于個體獨資企業及合伙企業投資者個人所得稅進行核定征收的條件，即存在下列情形之一的，主管稅務機關應采取核定征收方式征收個人所得稅：(一)企業依照國家有關法規應當設置但未設置賬簿的(沒有會計賬簿);(二)企業雖設置賬簿，但賬目混亂或者成本資料、收入憑證、費用憑證殘缺不全，難以查賬的(成本、收入、費用核算不清);(三)納稅人發生納稅義務，未按照法規的期限辦理納稅申報，經稅務機關責令限期申報，逾期仍不申報的(不履行納稅申報義務)。另外，實行核定征收的，根據財稅[2000]91號文的規定，一般采取核定應稅所得率的征收方式相應計算個人獨資企業的應納稅所得額。

核定征收個人所得稅之所以成為部分投資者的避稅工具最重要原因當然就是可以獲得較低的稅負。舉例而言，如一家個人獨資企業本年度取得收入500萬元，按照[2000]91號文第9條的規定，該企業當年應納所得稅額=應納稅所得額×適用稅率，假定適用應納稅所得率為10%，則該企業當年應納稅所得額為500×10%=50萬元。然后應納稅所得額再按照個體工商戶經營所得5%-35%的稅率計算最終的個人所得稅額，即500,000×35%-14,750=160,250元，即該企業投資者當年個人所得稅稅負率為3.2%。如果該企業為增值稅小規模納稅人適用3%稅率的話，則該個人獨資企業投資者全年的稅負率可控制在7%左右，可以說相對于一般個人或實行查賬征收的企業來講稅負低了不少。

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二、采取事先核定應稅所得率方式個人所得稅核定征收存在的主要問題

核定征收個人所得稅一般可通過兩種方式進行，第一種是事先核定，即在企業經營之前就由稅務機關確認核定征收的資格，一般是納稅人提供不能正確核算成本的證據，并由稅務機關事先確認其核定征收的資格;第二種是事后核定，即企業雖然采取的是查賬征收的方式征收所得稅，但是由于無法正確核算，而由稅務機關采取核定征收的方式。

在本次《個稅法實施條例》第38條之前，我國并未有禁止采取事先核定應稅所得率方式征收個人所得稅的相關規定。但是，也有部分地方政府文件中明確有允許新辦企業核定個人所得稅的規定，例如，北京市財政局、北京市地方稅務局《關于調整個人獨資企業和合伙企業投資者個人所得稅核定征收方式鑒定工作的通知》京財稅[2011]625號就規定了：“對于新辦的獨資、合伙企業，主管稅務機關應在企業報到后10個工作日內完成鑒定工作”。

(一)采取事先核定應稅所得率方式個人所得稅核定征收違背了《稅收征管法》的精神

如上所述，《稅收征管法》第35條核定征收所得稅的適用條件，除了第(一)項不設置帳簿的情況以外，其它第(二)至(六)項都是屬于已經發生的情況，例如應當設置帳簿但未設置的、擅自銷毀帳簿或者拒不提供納稅資料的、帳目混亂難以查帳的、逾期仍不申報的等等，這些核定征收的適用條件都是針對企業已經進行經營獲取收入后的情況。另外，客觀上稅務機關無法事前預判，也無法得知企業本年度核定以后納稅人具體的會計核算狀況、賬簿設置、資料保管及申報情況等。

因此，按照《稅收征管法》第35條的規定，稅務機關原則上不得采取事先核定應稅所得率方式征收所得稅，采取事先核定征收所得稅的方式不符合征管法的立法原意。

在企業所得稅方面，國家稅務總局省稅務局《關于進一步規范企業所得稅核定征收工作的公告》(2018年第12號)也規定了：“新設立的企業，第一個納稅年度的征收方式不得事先鑒定為核定征收”。相信之所以如此規定，也是看到了事先鑒定存在的問題。

(二)采取事先核定應稅所得率方式個人所得稅核定征收為了避稅工具

核定征收情形下，無論是核定應稅所得率還是直接核定應納稅額，都未體現企業的實際盈利水平，也就無法客觀反映企業納稅能力的大小，稅收的橫向公平原則受到削弱。投資者在面對核定征收和查賬征收時的選擇是哪種方式更加劃算，符合自身利益最大化的目標。當企業的實際稅負及納稅成本高于核定征收的稅負和納稅成本時，就會通過刻意不準確核算收入或成本費用來主動選擇核定征收。這樣，盈利水平高的企業就可以通過選擇征收方式達到少繳稅款的目的。

事實上，今年吵得沸沸揚揚的范冰冰稅案中也涉及其在無錫等稅收洼地設立的個人獨資企業利用核定征收避稅的問題，相信也采取了上述核定征收個人所得稅的方式進行所謂的避稅。但是，其實質問題是范冰冰工作室在不符合核定征收的條件下，通過隱匿賬簿、虛假申報等方式獲得事前的核定征收資格，實質上確實一種偷稅行為。

過去國稅系統和地稅系統分設的體制下，地稅部門主要征收個人所得稅、企業所得稅等中央和地方共享稅，以及城鎮土地使用稅、房產稅、契稅等地方稅種。近年來，地方在招商引資過程中，往往會對企業承諾一些稅收優惠，以及執行不嚴的做法，往往集中在這些稅種上。其中，對于個人所得稅的事先核定征收也成為地方吸引投資者的重要方式之一。

(三)由事前個人所得稅核定征收改為查賬征收產生的問題

2018年8月，一篇有關明星稅率從7%改為42%的文章曝光于各大媒體。整個影視行業風聲鶴唳并不斷傳來各種消息，大多數都涉及工作室(個人獨資企業居多)被稅務機關在系統內強制改為查賬征收了或者說被稅務機關要求主動申請改為查賬征收等等。甚至也有傳聞說國稅總局下文取消影視行業的核定征收，但是該文件卻一直未予公布。

但是由事前核定征收個人所得稅改為查賬征收產生的問題，主要有兩方面：

第一，如果稅務機關事前已經進行了核定征收的決定到年中突然要求改為查賬征收，是否涉嫌違反行政法上的信賴利益保護原則?事實上許多地方，例如《杭州市財政局關于印發杭州市個人獨資企業和合伙企業核定征收個人所得稅暫行規定的通知》規定了：“個人獨資企業和合伙企業個人所得稅征收方式鑒定工作每年進行一次，時間為當年的1至3月底，對原已鑒定并未發生變化的企業，次年可不再重新認定，仍按原規定執行。個人獨資企業和合伙企業個人所得稅征收方式一經確定，如無特殊情況，在一個納稅年度內一般不得變更。”事實上，南京、寧波等地也有相應的核定征收個人所得稅的鑒定程序。

第二，如果突然改為查賬征收，對于投資者和企業來講，成本如何核算、發票憑證如何收集，過渡期內企業稅務如何又進行合規?

以上都是由事前核定征收個人所得稅改為查賬征收而直接產生的問題。

三、個人所得稅核定征收對于《個稅法實施條例》第38條實施的猜想

我們認為《個稅法實施條例》第38條實施必將對個人所得稅核定征收制度帶來積極的影響，之前通過事前核定征收個人所得稅帶來的稅負不公平問題有望得到解決，相應制度也將日趨完善。

首先，可以確定的是一旦該條規定正式實施，各地必將對與此相違背的規定進行清理和修改。

其次，“對年收入超過國務院稅務主管部門規定數額的個體工商戶、個人獨資企業、合伙企業”的理解問題。《個稅法實施條例》第38條中關于對年收入超過國務院稅務主管部門規定數額的個體工商戶、個人獨資企業、合伙企業，務機關不得采取定期定額、事先核定應稅所得率等方式征收個人所得稅，那么其中的收入標準是什么呢?目前尚未出臺統一的標準。

但從最新修訂的《個體工商戶建賬管理暫行辦法》也許可以看出些端倪，其中第3條及第4條規定了個體工商戶的建賬標準，例如第3條規定：符合下列情形之一的個體工商戶，應當設置復式賬：(一)注冊資金在20萬元以上的。(二)銷售增值稅應稅勞務的納稅人或營業稅納稅人月銷售(營業)額在40000元以上;從事貨物生產的增值稅納稅人月銷售額在60000元以上;從事貨物批發或零售的增值稅納稅人月銷售額在80000元以上的。(三)省稅務機關確定應設置復式賬的其他情形。

另外，對于個人獨資企業以及合伙企業是否會采取增值稅一般納稅人500萬收入的標準，或者是其它的標準?

最后，在具體操作上，對于滿足年收入標準的個人獨資企業、合伙企業稅務機關是否還會允許事先的核定征收確認?如果查過年收入標準的話，改為查賬征收的程序如何?從核定改為查賬征收企業如何進行過渡，是否有相應制度安排?這些都是值得后續關注的核心問題。

結語：相信隨著《個稅法實施條例》第38條的實施，個人所得稅核定征收制度將趨于規范。但是隨著政策的變動，廣大納稅人特別是正在采取事前核定征收個人所得稅的投資者而言，更應當加強企業稅務管理工作的自查自糾，并在稅務律師等專業人士的指導下做好相應的應對工作。